Betriebsaufspaltung im deutschen Steuerrecht: Grundlagen, Fallstricke und Beispiele

Betriebsaufspaltungen sind nicht selten der Albtraum jedes Steuerpflichtigen. Durch sie werden – scheinbar „aus dem Nichts“ – Steuern ausgelöst, ohne dass der Unternehmer selbst tatsächlich Geld erhalten hat; in einigen Fällen führen Sie zum Verlust von wesentlichen Vermögensgegenständen.

Doch was ist überhaupt eine „Betriebsaufspaltung“? Und warum ist sie oft so gefährlich?

Hinweis

Das Thema Betriebsaufspaltung ist äußerst komplex. Der vorliegende Beitrag vereinfacht mehrere Aspekte, um einen ersten Überblick über eine Betriebsaufspaltung geben zu können – und um Ihnen die Möglichkeit zu geben, eine etwaige Betriebsaufspaltung zu erkennen.

Wenn Sie glauben, eine Betriebsaufspaltung bei sich identifiziert zu haben, versuchen Sie auf keinen Fall ohne steuerliche Beratung das Thema zu behandeln, sondern kontaktieren Sie Ihren Steuerberater. Die nachträgliche Aufdeckung einer Betriebsaufspaltung führt nicht selten zu erheblichen Steuerzahlungen, die sich bei sachkundiger Beratung vermeiden, reduzieren oder zumindest in der Liquiditätsplanung steuern lassen.

Grundlagen: Betriebsvermögen vs. Privatvermögen

Wer die Bedeutung einer Betriebsaufspaltung verstehen will, muss zuerst den Unterschied von Betriebsvermögen und Privatvermögen verstehen. Das deutsche Einkommensteuerrecht unterscheidet zwischen zwei verschiedenen Einkunftsarten: Den Quelleneinkünften und den Gewinneinkünften.

Quelleneinkünfte zeichnen sich dadurch aus, dass ausschließlich die Einkünfte aus der „Quelle“ besteuert werden. Auf das Vermögen kommt es hier nicht an. Geläufigstes Beispiel sind die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, bei denen nur die „Einkünfte“ (der Bruttolohn) besteuert wird. Ob dem Arbeitnehmer Arbeitsmittel gehören (Auto zur täglichen Fahrt zur Arbeit; Arbeitskleidung etc.) ist dagegen irrelevant. Der Steuerpflichtige kann seine Arbeitsmittel grds. auch frei verkaufen, ohne dass es zur Steuerpflicht kommt.

Bei Gewinneinkünften werden die Einkünfte dagegen durch Vermögensvergleich ermittelt: Das Vermögen zum 01.01. und zum 31.12. eines Jahres wird verglichen. Vermögenssteigerungen führen zu einem steuerpflichtigen Gewinn, Vermögensminderungen zu einem steuerlich berücksichtigungsfähigen Verlust.

Besonderheit bei den Gewinneinkünften ist das sog. „Realisationsprinzip“. Zwar wird das Vermögen im Grundsatz verglichen, dies geschieht aber nicht durch laufende Bewertung aller Vermögensgegenstände. Vielmehr wird ein höherer Wert eines Vermögensgegenstandes erst berücksichtigt, wenn er sich (meist durch Verkauf) realisiert hat. Wer bspw. eine Betriebsimmobilie hat, der muss nicht jedes Jahr ermitteln, ob die Immobilie an Wert gewonnen hat. Vielmehr muss er einen höheren Wert erst berücksichtigen, wenn er sich realisiert hat. Wird ein Haus im Betriebsvermögen verkauft, so realisiert sich die Wertsteigerung (d.h. der Unterschied zwischen Einkaufspreis und Verkaufspreis), die auch versteuert werden muss.

Hinweis

Der Steuerrechtler nennt den Unterschiedsbetrag zwischen dem objektiven (Verkehrs-)Wert eines Vermögensgegenstandes und den Anschaffungskosten / Buchwerten des Vermögensgegenstandes auch „stille Reserven“.

Es ist die „Wertreserve“ des Vermögensgegenstandes, die mangels Realisation „still“ ist, sich also steuerlich (noch) nicht auswirkt.

Eine Realisation des Gewinns muss aber nicht durch Verkauf geschehen. Vielmehr kann sie auch dadurch geschehen, dass der Unternehmer den Vermögensgegenstand (bspw. das Haus) entnimmt. Das Gesetz stellt ertragssteuerlich die Entnahme in weiten Teilen einem Verkauf zum Verkehrswert gleich. Wer eine Betriebsimmobilie jahrelang bspw. als Geschäftsbüro nutzt, künftig aber als privates Wohnhaus nutzen will, der entnimmt die Immobilie. Folge ist, dass der Wert des Gebäudes versteuert werden muss.

Durch die Besteuerung der (Sach-)Entnahme soll sichergestellt werden, dass Unternehmer Vermögensgegenstände nicht erst über den Betrieb kaufen, dort steuermindernd abschreiben und später den Vermögensgegenstand in das Privatvermögen überführen. Denn ein Arbeitnehmer könnte dies im Rahmen der Quelleneinkünfte nicht tun.

Hinweis

Das ist aber auf keinen Fall dahingehend misszuverstehen, dass jede Privatentnahme Steuern auslösen würde. Besteuert wird nur der Unterschiedsbetrag zwischen sog. „Teilwert“ (das ist im Wesentlichen der Verkehrswert des Vermögensgegenstandes) und den urspr. Anschaffungskosten (i.d.R. Buchwert).

Wer als Einzelunternehmer etwa Bargeld entnimmt, hat nie eine Steuerpflicht hieraus. Denn der Unterschiedsbetrag zwischen einem Euro „Teilwert“ und einem Euro „Anschaffungskosten“ ist immer null.

Betriebsaufspaltung – was heißt das?

Eine Betriebsaufspaltung führt dazu, dass ein Vermögensgegenstand als Betriebsvermögen gewertet wird, obwohl es – auf erstem Blick – eigentlich Privatvermögen zu sein scheint. Die Folgen sind mitunter gravierend: Eine Änderung der Nutzung, ein Verkauf oder eine Schenkung der Immobilie an die nächste Generation führt dann zur Entnahme. Die Folge: Der Unterschiedsbetrag aus heutigem Wert und ehemaligen Anschaffungskosten wird besteuert.

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmer sein Unternehmen auf zwei selbständige Einheiten aufteilt – typischerweise in ein Besitzunternehmen (haltendens Unternehmen, z.B. für Immobilien oder andere Wirtschaftsgüter) und ein Betriebsunternehmen (operativ tätiges Unternehmen) –, die zwar rechtlich getrennt sind, aber wirtschaftlich eng verflochten agieren.

In der Praxis bedeutet das häufig: Ein Unternehmer gründet z.B. eine GmbH für den operativen Betrieb und behält bestimmte Vermögensgegenstände (etwa Immobilien, Maschinen oder immaterielle Wirtschaftsgüter) privat oder in einer Personengesellschaft zurück, welche er der GmbH zur Nutzung überlässt (bspw. vermietet). Diese Konstellation sieht nach außen zunächst wie eine normale Vermögensverwaltung (Vermietung/Verpachtung) aus, wird steuerlich jedoch umqualifiziert – die vermietende Tätigkeit gilt als gewerbliche Tätigkeit. Man spricht dann vom Besitz-„unternehmen“ (der Vermieter/Pächter) und dem Betriebs-„unternehmen“ (der Mieter/Pächter).

Der Grund für diese Umqualifizierung ist, dass das Besitzunternehmen durch die Überlassung wesentlicher Wirtschaftsgüter faktisch am wirtschaftlichen Geschehen des Betriebsunternehmens teilnimmt. Es wird so gestellt, als würde es aktiv am allgemeinen Wirtschaftsverkehr mitwirken (BFH, Urteil vom 22. Februar 2024, III R 13/23; BFH, Urteil vom 14. April 2021, X R 5/19).

Steuerlich hochrelevant ist das deshalb, weil dadurch eigentlich privat gehaltenes oder nur vermögensverwaltend genutztes Vermögen zu steuerlichem Betriebsvermögen wird – mit weitreichenden Folgen. Dieses Vermögen ist nun „betrieblich verhaftet“, was bedeutet, dass stillschweigende Wertzuwächse (stille Reserven) darin gebunden sind und bei Auflösung der Struktur steuerlich aufgedeckt werden müssen.

Hinweis

Ein einfaches Beispiel verdeutlicht die Tragweite:

Unternehmer A betreibt zunächst eine GmbH. Weil das Geschäft gut läuft, kauft er – privat, d.h. nicht über die GmbH – ein Betriebsgrundstück, dass er jetzt an seine eigene GmbH verpachtet.

Nun stellt sich die Frage, wie diese Tätigkeit (das bloße Verpachten des Grundstücks) steuerlich einzuordnen ist: Handelt es sich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (also private Vermögensverwaltung) oder – aufgrund der engen Verzahnung mit der GmbH – um Einkünfte aus Gewerbebetrieb?

Die Antwort entscheidet über die Besteuerung: Wäre die Vermietungstätigkeit privat zu betrachten

Ist das verpachtende Besitzunternehmen gewerblich, muss A bei einem späteren Verkauf des Grundstücks einen Verkaufsgewinn, d.h. den Unterschiedsbetrag zwischen Anschaffungskosten und Verkaufspreis, ermitteln und versteuern. Dasselbe gilt aber auch, wenn er bspw. das Grundstück an seinen Sohn verschenkt, weil er dann das Grundstück erst aus dem Betriebsvermögen entnehmen muss, um es dann (privat) verschenken zu können.

Die Betriebsaufspaltung ist kein gesetzlich ausdrücklich geregeltes Konstrukt, sondern ein Produkt der Rechtsprechung (Richterrecht). Sie wurde bereits in den 1970er Jahren vom Bundesfinanzhof (BFH) entwickelt (grundlegend BFH-Beschluss vom 08.11.1971, GrS 2/71). Später hat das Bundesverfassungsgericht diese richterliche Rechtsfortbildung ausdrücklich als verfassungskonform bestätigt (BVerfG, Beschluss vom 12.03.1985 – 1 BvR 571/81). Damit steht fest, dass ein auf den ersten Blick rein vermögensverwaltendes Verhalten – etwa die Vermietung eines eigenen Grundstücks – unter bestimmten Umständen steuerlich wie ein Gewerbebetrieb behandelt wird.

Dieses Institut soll vor allem verhindern, dass durch die Aufspaltung eines einheitlichen Unternehmens in zwei (oder mehr) rechtlich getrennte, aber vom selben Unternehmer beherrschte Teile steuerliche Vorteile erlangt werden. Denn ohne die Regelungen der Betriebsaufspaltung könnte ein Unternehmer Teile seines Betriebs (mit hohen Gewinnen oder Wertzuwächsen) in einen separaten Vermögensverwaltungsteil auslagern, um etwa Gewerbesteuer zu sparen oder die Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden – gegenüber dem Einzelunternehmer oder Personengesellschafter, der alles „unter einem Dach“ betreibt, wäre das ein ungerechtfertigter Vorteil.

Die Rechtsprechung begegnet dem mit der Betriebsaufspaltung: Das Vermietungsunternehmen wird als Teil des Gesamtunternehmens betrachtet und gewerblich besteuert, so als wäre keine Aufspaltung erfolgt. Der Inhaber des Besitzunternehmens beteiligt sich insoweit „über den Betrieb des Betriebsunternehmens am wirtschaftlichen Verkehr“.

Zusammengefasst: Durch eine Betriebsaufspaltung wird Privatvermögen zu Betriebsvermögen, mit der Konsequenz, dass aus Vermietungseinkünften gewerbliche Einkünfte werden.

Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung erfordert zwei zentrale Voraussetzungen, die in der Rechtsprechung entwickelt wurden (BFH, Urteil vom 22. Februar 2024, III R 13/23; BFH, Urteil vom 14. April 2021, X R 5/19):

• Sachliche Verflechtung: Das Besitzunternehmen überlässt dem Betriebsunternehmen mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung. Das heißt, es vermietet, verpachtet oder übereignet zur Nutzung (auch unentgeltlich) ein Wirtschaftsgut, das für den Geschäftsbetrieb des Betriebsunternehmens von entscheidender Bedeutung ist. Klassische Beispiele sind Betriebsgrundstücke oder -gebäude, ohne die der Betrieb kaum denkbar wäre, der zentrale Maschinenpark einer Fabrik oder auch wichtige immaterielle Güter wie Patente, Lizenzen, Markenrechte oder ein kompletter Kundenstamm. Nicht erforderlich ist, dass alle entscheidenden Grundlagen vom Besitzunternehmen kommen – es genügt schon eine einzelne wesentliche Grundlage. Entscheidend ist deren wirtschaftliches Gewicht für das Betriebsunternehmen. So wird ein Fabrik- oder Ladengrundstück in aller Regel eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, weil Lage und Ausstattung essenziell für den konkreten Betrieb sind. Dagegen sind z.B. gemietete Büroräume oder Lagerhallen oft austauschbar und gelten meist nicht als wesentliche Grundlagen. Ein Grundstück, das für den Betrieb nur von untergeordneter Bedeutung ist oder leicht durch ein anderes ersetzt werden könnte, erfüllt diese Voraussetzung aber nicht (BFH, Urteil vom 12. November 1985, VIII R 342/82).

  
  

  Die Rechtsprechung stellt insoweit auf eine Gesamtwürdigung des Einzelfalls ab. Auch Anteile an Kapitalgesellschaften können im Rahmen einer Betriebsaufspaltung eine wesentliche Betriebsgrundlage sein (bspw. wenn eine Beteiligung benötigt wird, um dem Betriebsunternehmen eine bestimmte Geschäftsgrundlage zu sichern). Wichtig: Selbst eine unentgeltliche Überlassung erfüllt den Tatbestand – etwa wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Vermögensgegenstände kostenlos zur Nutzung überlässt (Leihe). Auch dann liegt eine sachliche Verflechtung vor, da andernfalls die in den Wirtschaftsgütern steckenden stillen Reserven unversteuert blieben, was dem Sinn der Betriebsaufspaltung widerspräche.

• Personelle Verflechtung: Die Person(en), die hinter beiden Unternehmen stehen, müssen in der Lage sein, in beiden Gesellschaften einen einheitlichen geschäftlichen Willen durchzusetzen. Einfach ausgedrückt: Es muss eine Beherrschungsidentität zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen vorliegen. Klassischerweise ist dies der Fall, wenn derselbe Unternehmer (oder dieselbe Unternehmergruppe) beide Unternehmen beherrscht, etwa weil er an beiden Unternehmen mehrheitlich beteiligt ist.

  
  

  Aber auch eine Gruppe von Personen kann gemeinsam die personelle Verflechtung begründen, sofern sie in beiden Unternehmen als geschlossene Gruppe die Entscheidungen kontrollieren kann. Es müssen nicht exakt dieselben prozentualen Beteiligungen vorliegen, entscheidend ist, dass derselben Willensmacht in beiden Strukturen nichts entgegensteht. Die Rechtsprechung spricht hier von einer gleichgerichteten Interessen- oder Personengruppentheorie: Mehrere Anteilseigner können als einheitliche Gruppe gelten, wenn sie im Wesentlichen im gleichen Interesse handeln und zusammen die Mehrheit stellen. Die typische Ausprägung ist jedoch der Ein-Personen-Fall (eine Person hält beide Unternehmen in der Hand) oder der Fall eines Ehepaars bzw. einer Familie, die gemeinsam beide Unternehmen kontrolliert.

Typische Fallkonstellationen und Beispiele aus der Praxis

In der Praxis gibt es einige klassische Konstellationen, in denen eine Betriebsaufspaltung vorliegt – teils ohne dass den Beteiligten dies bewusst ist. Hier einige häufige Szenarien:

• Immobilienvermietung an die eigene GmbH (klassischer Fall): Dies ist wohl der häufigste Fall einer Betriebsaufspaltung. Ein Unternehmer besitzt privat (oder über eine Familienpersonengesellschaft) eine Immobilie, z.B. Betriebsgebäude, Lagerhalle oder Werkstatt, und vermietet diese an seine eigene GmbH oder Betriebs-KG, in der er Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter ist. Aus Sicht des Unternehmers eine sinnvolle Aufteilung – das operative Geschäft ist in der GmbH (Haftungsbeschränkung), das wertvolle Grundstück verbleibt im Privatvermögen oder einer separaten Gesellschaft.

  
  

  Steuerlich führt genau diese Aufteilung jedoch zur Betriebsaufspaltung, sofern das Grundstück eine wesentliche Grundlage für die GmbH darstellt (was bei Betriebsimmobilien nahezu immer der Fall ist) und der Eigentümer in der GmbH seinen Willen durchsetzen kann (typischerweise durch Mehrheitsbeteiligung).

  
  

  Beispiel: Frau X gehört ein Büro- und Werkstattgebäude, in dem die von ihr zu 100 % gehaltene X-GmbH ihren Geschäftsbetrieb ausübt. Frau X vermietet das Gebäude an die GmbH.

  
  

  Ergebnis: Frau X erzielt keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern gewerbliche Einkünfte aus dem sog. Besitzunternehmen. Das Gebäude gehört nun zum Betriebsvermögen ihres Besitz-Einzelunternehmens und nicht mehr zu ihrem privaten Vermögen. Hätte Frau X ursprünglich stille Reserven in dem Gebäude (z.B. weil es im Wert gestiegen ist), bleiben diese vorerst unversteuert – allerdings sind sie jetzt im Betriebsvermögen „verhaftet“ und würden bei einer späteren Entnahme (z.B. Verkauf oder Überführung ins Privatvermögen) steuerlich aufgedeckt.

  
  

• Mehrpersonen- oder Familiengesellschafter: Eine Betriebsaufspaltung bleibt oft unerkannt, wenn die Beteiligungsverhältnisse auf den ersten Blick keine einheitliche Beherrschung vermuten lassen.

  
  

  Beispiel: Eheleute oder Lebenspartner gründen gemeinsam eine GmbH (jeder hält 50 %) und einer von beiden vermietet der GmbH ein betriebliches Grundstück, das ihm allein gehört. Man könnte denken, keiner der beiden hat allein die Mehrheit in der GmbH, daher keine personelle Verflechtung. Tatsächlich aber kann eine Personengruppe (hier das Ehepaar) als Einheit gesehen werden, wenn sie bewusst zum gemeinsamen Zweck agiert. In der Praxis unterstellen Finanzverwaltung und Rechtsprechung bei Ehepartnern, die im selben Betrieb engagiert sind, häufig einen gleichgerichteten Willen – zumindest solange keine Konflikte auftreten und insbesondere, wenn beide im täglichen Betrieb kooperieren. Im obigen Beispiel wird das Finanzamt also eine Betriebsaufspaltung annehmen, sofern die Eheleute nicht nachweisen können, dass sie bei der GmbH-Führung völlig unabhängige Interessen verfolgen.

  
  

  Das Wiesbadener Modell – eine früher beliebte Gestaltung, bei der z.B. der Ehegatte das Betriebsgrundstück hält und nicht an der Betriebs-GmbH beteiligt ist, um die personelle Verflechtung zu vermeiden – ist seit der Änderung der Rechtsprechung 1985 nur noch mit Vorsicht zu genießen. Ohne abgestimmtes Vorgehen kann schnell doch eine faktische gemeinsame Beherrschung unterstellt werden, vor allem wenn der nicht beteiligte Ehegatte über das Vermögenssorgerecht oder andere Absprachen Einfluss nehmen kann.

  
  

  Merke: Auch wenn man formal keine Person alleine beide Unternehmen kontrolliert, kann materiell eine Einheit vorliegen. Das beurteilt sich nach objektiven Kriterien (Beteiligungsquoten, vertragliche Vetorechte etc.) und der gelebten Praxis.

  
  

• Aufteilung in Betriebsgesellschaft und Besitzgesellschaft bei Unternehmensgründung oder -umstrukturierung: Viele mittelständische Firmen werden von Anfang an in zwei Gesellschaften aufgesetzt – z.B. eine GmbH betreibt das Tagesgeschäft, eine separat gegründete Grundstücks-GbR derselben Gesellschafter stellt Immobilien und vielleicht größere Maschinen. Ebenso können bestehende Betriebe restrukturiert werden, indem Vermögenswerte in eine neue Gesellschaft ausgelagert werden (z.B. aus haftungs- oder finanzierungsgründen). In beiden Fällen ist oft unbeabsichtigt eine Betriebsaufspaltung entstanden. Die Gesellschafter sind identisch oder zumindest personengleich handelnd, und es werden wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen – voilà, die Voraussetzungen sind erfüllt.

  
  

  Beispiel: Drei Gesellschafter betreiben bisher gemeinsam in einer OHG ein Handelsunternehmen. Aus Haftungsgründen gründen sie zusätzlich eine GmbH, an der alle drei im gleichen Verhältnis beteiligt sind, und übertragen den Handelsbetrieb an diese GmbH. Die ursprüngliche OHG behält lediglich das Warenlager und die Betriebsräume, die sie der GmbH vermietet.

  
  

  Obwohl formell zwei Unternehmen existieren, ist steuerlich eine Betriebsaufspaltung gegeben: Die OHG fungiert als Besitzgesellschaft, die GmbH als Betriebsgesellschaft. Alle drei Personen zusammen beherrschen beide Gesellschaften und die überlassenen Betriebsräume/Warenlager sind wesentliche Grundlagen für die GmbH. Ergebnis: Die OHG erzielt nun gewerbliche Einkünfte (statt nur Vermietung), und deren Wirtschaftsgüter gelten weiterhin als Betriebsvermögen (keine Entnahmebesteuerung beim Übergang).

  
  

• Immaterielle Betriebsgrundlagen und sonstige Fälle: Betriebsaufspaltungen müssen nicht immer ein Grundstück beinhalten. Wesentliche Grundlagen können z.B. auch Patente, Marken, Lizenzen oder Kundenstämme sein.

  
  

  Beispiel: Ein Erfinder hält ein wichtiges Patent in seinem Einzelunternehmen und gründet zusätzlich eine Produktions-GmbH, an der er alle Anteile hält, um Geräte basierend auf diesem Patent zu produzieren. Er lizenziert das Patent exklusiv an „seine“ GmbH.

  
  

  Hier stellt das Patent die wesentliche Grundlage des Geschäftsbetriebs dar – ohne Nutzung des Patents kann die GmbH nicht tätig werden. Durch die personelle Verflechtung (alleiniger beherrschender Inhaber in beiden Unternehmen) liegt eine Betriebsaufspaltung vor. Der Lizenzgeber (Besitzunternehmen) erzielt gewerbliche Einkünfte aus Lizenzvergabe, und das Patent ist Betriebsvermögen bei ihm.

Hinweis: 

Die Betriebsaufspaltung wird häufig deshalb übersehen, weil sie nichts mit dem Zivilrecht zu tun hat – zivilrechtlich sind zwei unabhängige Verträge/Gesellschaften vorhanden. Steuerlich werden diese jedoch gedanklich verknüpft. Für Unternehmer ohne tiefere steuerliche Kenntnisse ist das nicht intuitiv. Man vermutet vielleicht, die private Vermietung an die eigene GmbH sei einfach ein normales Mietverhältnis. Doch aus Sicht des Fiskus betreibt man damit (bei vorliegender Verflechtung) einen verbundenen Gewerbebetrieb.

Die Konsequenzen dessen werden vielen erst klar, wenn z.B. plötzlich das Finanzamt einen Gewerbesteuermessbescheid auch für die Mieteinkünfte erlässt oder wenn bei Verkauf des Grundstücks eine hohe Steuerlast droht, weil es als Betriebsvermögen behandelt wird. Daher sollte bei jedem Modell der Vermögensaufteilung im unternehmerischen Bereich geprüft werden, ob eine Betriebsaufspaltung entstehen könnte.

Im Zweifel empfiehlt es sich, steuerlichen Rat einzuholen, bevor man z.B. Immobilien an eine nahestehende Firma vermietet.

Steuerliche Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung

Tritt eine Betriebsaufspaltung ein, hat dies – wie schon angeklungen – erhebliche steuerliche Folgen. Im Einzelnen sind insbesondere folgende Punkte zu beachten:

a) Umqualifizierung der Einkünfte: Das Besitzunternehmen wird steuerlich so behandelt, als betreibe es einen eigenen Gewerbebetrieb. Seine Einkünfte gelten als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 S.1 Nr.1 EStG) und nicht mehr als Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung (§ 21 EStG).

Konkret: Mieteinnahmen, Pachtzinsen oder Lizenzgebühren aus dem Überlassungsvertrag mit der Betriebsgesellschaft fließen in den Gewinn des Besitzunternehmens ein und unterliegen der Einkommensteuer als gewerblicher Gewinn.

b) Betriebsvermögenseigenschaft der Wirtschaftsgüter: Sämtliche vom Besitzunternehmen überlassenen wesentlichen Wirtschaftsgüter werden zu dessen Betriebsvermögen gerechnet. Hält z.B. ein Einzelunternehmer ein Grundstück, das er an seine GmbH vermietet, so gehört dieses Grundstück nun zum Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens (Besitzunternehmen).

Das gleiche gilt für etwaige Beteiligungen an der Betriebskapitalgesellschaft: Sind die Inhaber des Besitzunternehmens zugleich Gesellschafter der Betriebs-GmbH, so werden diese GmbH-Anteile bei ihnen dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zugeordnet. Diese Rechtsfolge wurde vom BFH ausdrücklich klargestellt. Praktisch bedeutet das: Würde der Besitzunternehmer später seine Anteile an der Betriebs-GmbH verkaufen, unterläge ein etwaiger Gewinn daraus der Steuer als Betriebsvermögensveräußerung.

c) Steuerliche Pflichten des Besitzunternehmens: Da das Besitzunternehmen jetzt ein Gewerbebetrieb ist, unterliegt es den üblichen steuerlichen Pflichten für Gewerbetreibende – z.B. Buchführungs- und Bilanzerstellungspflicht (wenn die Grenzwerte überschritten werden oder bei gewerblicher Rechtsform automatisch), Pflicht zur Gewerbesteuererklärung, und ggf. der Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich statt Überschussrechnung bei Einzelpersonen, wenn Größenklassen überschritten sind.

Auch Umsatzsteuerlich bleibt meist alles beim Alten, da Vermietungsumsätze an eine GmbH in der Regel umsatzsteuerpflichtig sind (Option zur USt bei Grundstücksvermietung), hier ändert die Einordnung als Gewerbebetrieb nichts Grundlegendes. Allerdings könnte im Einzelfall die umsatzsteuerliche Organschaft eine Rolle spielen, wenn Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen personell und wirtschaftlich eng verflochten sind – dies ist aber ein separates Thema.

d) Beendigung der Betriebsaufspaltung: Ein zentrales Risiko der Betriebsaufspaltung besteht darin, dass die stillen Reserven, die im Betriebsvermögen schlummern, bei Beendigung der Betriebsaufspaltung schlagend werden können. „Verhaftet“ bedeutet: Solange die Betriebsaufspaltung besteht, bleiben Wertsteigerungen in den überlassenen Wirtschaftsgütern latent, doch sobald die Voraussetzungen wegfallen – insbesondere die personelle oder sachliche Verflechtung –, gilt das Besitzunternehmen steuerlich als seinen Betrieb aufgebend. Dann werden alle stillen Reserven auf einen Schlag aufgedeckt und versteuert.

Beispiel: Unser Unternehmer A aus dem Einführungsbeispiel hält das Betriebsgrundstück viele Jahre im Besitzunternehmen. Es steigt im Wert, und A hat auf die stillen Reserven nie Steuern gezahlt. Nun verkauft A die GmbH-Anteile an einen fremden Investor und gibt damit die personelle Verflechtung auf – die Betriebsaufspaltung endet. Steuerlich ist dies so, als würde A sein Einzelgewerbe (Besitzunternehmen) aufgeben: Das Grundstück scheidet aus dem Betriebsvermögen aus (wenn er es ins Privatvermögen nimmt oder an die GmbH verkauft) und A muss die Differenz zwischen Buchwert und Verkehrswert versteuern (§ 16 EStG). Das kann zu einer erheblichen Einmalsteuer führen.

Selbst wenn A das Grundstück nicht verkauft, sondern einfach nur durch den Anteilsverkauf die Verflechtung beseitigt, wird man argumentieren, dass nun kein Gewerbebetrieb mehr vorliegt – damit liegt eine Betriebsaufgabe vor, bei der alle Wirtschaftsgüter als entnommen gelten, was die Reservebesteuerung nach sich zieht.

Hinweis

Dieser Effekt ist einer der größten Fallstricke der Betriebsaufspaltung. Unternehmer empfinden die plötzliche Steuerbelastung bei Beendigung oft als überraschend, insbesondere wenn sie sich der „verhafteten“ Natur des Vermögens nicht bewusst waren.

Praxisbeispiel: Ein Unternehmer-Ehepaar hält seit Jahrzehnten eine Immobilie im Besitzunternehmen und hat an ihre GmbH vermietet. Die Immobilie hat stark an Wert gewonnen. Eines Tages soll aus Altersgründen die GmbH verkauft werden. Der Verkauf der GmbH-Anteile allein wäre für sich betrachtet evtl. steuerbegünstigt (Teileinkünfteverfahren) – aber durch den Anteilsverkauf endet die personelle Verflechtung, der bisherige Gewerbebetrieb „Besitzunternehmen“ hört auf zu existieren.

Das Finanzamt wird die Eheleute auffordern, den gesamten Wertzuwachs des Gebäudes zu versteuern, als ob sie das Gebäude im Aufgabezeitpunkt verkauft hätten (häufig geschieht dies zum Verkehrswert, § 16 Abs. 3 EStG). Bei sehr langen Zeiträumen und in Boomregionen kann diese Steuerlast beträchtlich sein, bis hin zur Gefahr, dass das Objekt verkauft werden muss, um die Steuer zu zahlen.

Umgangsmöglichkeiten mit der Betriebsaufspaltung

Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Reserveversteuerung: Aufgrund des obigen Problems werden in der steuerlichen Beratung verschiedene Strategien empfohlen, um im Fall einer Beendigung der Betriebsaufspaltung die Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden oder zu mildern. Einige Optionen sind in der Literatur und Rechtsprechung anerkannt:

• Einbringung des Besitzunternehmens in eine Kapitalgesellschaft: Eine andere Lösung kann sein, das Besitzunternehmen rechtzeitig in eine Kapitalgesellschaft einzubringen (z.B. eine Besitz-GmbH). Nach § 20 Umwandlungssteuergesetz ist eine Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten möglich, d.h. ohne Aufdeckung stiller Reserven, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Dadurch wird aus dem bisherigen Einzel- oder Personenunternehmen ein Kapitalgesellschaftsbetrieb, der die Wirtschaftsgüter dann in seinem Betriebsvermögen fortführt. Im Falle des Wegfalls der Betriebsaufspaltung (z.B. Verkauf der operativen GmbH) würde diese Besitz-GmbH nicht automatisch eine Betriebsaufgabe fingieren – sie bleibt ja als eigenständige Kapitalgesellschaft bestehen und kann die Immobilienvermietung fortführen (notfalls an Dritte). Die stillen Reserven würden dann erst bei einem späteren Verkauf der Immobilien oder Liquidation der Gesellschaft anfallen, was Planungsfreiräume eröffnet. Kurz gesagt: Durch Rechtsformwechsel kann man die unmittelbare Aufdeckungsgefahr entschärfen, verschiebt aber natürlich die Besteuerung nur in die Zukunft.

  
  

• Umwandlung in gewerblich geprägte Personengesellschaft: Falls das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft ist, kann überlegt werden, sie so umzustrukturieren, dass sie kraft gesetzlicher Fiktion gewerblich bleibt, selbst wenn die Verbindung zur Betriebsgesellschaft endet. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG stellt bestimmte Personengesellschaften (insbesondere GmbH & Co. KG mit nur vollhaftender Kapitalgesellschaft) den Gewerbebetrieben gleich, auch wenn sie nur Vermögensverwaltung betreiben (sog. gewerblich geprägte Personengesellschaft). Wenn man also das Besitzunternehmen z.B. in eine solche Konstruktion umwandelt (z.B. eine Familien-KG mit GmbH als Komplementärin und der Betriebs-GmbH als Beteiligte), dann wäre die Personengesellschaft ohnehin gewerbesteuerpflichtig. Würde dann die Betriebsaufspaltung enden, bliebe die Personengesellschaft steuerlich dennoch ein Gewerbebetrieb (wegen der gewerblichen Prägung) – es käme zu keiner plötzlichen Betriebsaufgabe, die Reserven blieben vorerst steuerverhaftet in der Gesellschaft. Allerdings muss man aufpassen: Endet später auch die gewerbliche Prägung (z.B. durch Ausscheiden der Kapitalgesellschaft), wäre die Reservefrage erneut zu prüfen.

  
  

• Geringfügige gewerbliche Tätigkeit aufnehmen: Eine weitere Idee für Personengesellschaften: Zusätzlich zur Vermietung eine kleine gewerbliche Tätigkeit ausüben (z.B. Handel mit geringwertigen Gütern), um dadurch die gesamte Personengesellschaft als Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Wenn diese gewerbliche Tätigkeit mehr als nur Bagatellumfang hat, wäre das Konstrukt „gewerblich infiziert“. Sollte die Verpachtung an die Betriebs-GmbH später wegfallen, bliebe die Personengesellschaft dennoch gewerblich aktiv (durch die andere Tätigkeit) und müsste nicht aufgelöst werden. Diese Variante muss gut geplant werden, damit die gewerbliche Tätigkeit ernsthaft und nachhaltig genug ist, um anerkannt zu werden.

• Änderung der Stimmrechtsverhältnisse vor Ende: In manchen Fällen lässt sich eine drohende Aufdeckung vermeiden, indem man rechtzeitig die personelle Verflechtung aufhebt, ohne das Besitzunternehmen tatsächlich zu schließen. Beispielsweise könnte man Anteile am Betriebsunternehmen an Dritte übertragen oder neue Gesellschafter aufnehmen, so dass keine einheitliche Beherrschung mehr gegeben ist, aber gleichzeitig eine andere Lösung (z.B. Betriebsverpachtung) greift. Dies muss jedoch vor Eintritt der kritischen Situation geschehen und ist juristisch anspruchsvoll, weil dabei keine ungewollten Steuerfallen zuschnappen dürfen (Teilbetriebsverkauf etc.).

Zusammengefasst sollten Unternehmer, die von einer Betriebsaufspaltung betroffen sind, stets den Austrittsszenarien Beachtung schenken. Man befindet sich in einer Art „Steuer-Ehe“ zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft – eine Trennung ist möglich, aber ohne vorausschauenden Ehevertrag (Gestaltungen) wird sie teuer. Oft empfiehlt es sich, frühzeitig Schritte einzuleiten, um spätere steuerliche Überraschungen zu vermeiden.

Fazit: Betriebsaufspaltung – komplexes Terrain, Beratung empfohlen

Die Betriebsaufspaltung ist ein spannendes, aber auch tückisches Konstrukt im deutschen Steuerrecht. Für Unternehmer ohne vertiefte steuerliche Kenntnisse wirkt sie oft überraschend: Was zivilrechtlich wie eine einfache Vermögensverwaltung aussieht, entfaltet steuerlich die Wirkung eines Gewerbebetriebs – mit allen Konsequenzen von Gewerbesteuer bis hin zur Steuerfalle beim Strukturwechsel.

Wir haben gesehen, dass dabei eigentlich privates Vermögen (Immobilien, Maschinen, Rechte) zu Betriebsvermögen wird und damit einer anderen Besteuerungslogik unterliegt. Das kann man zum eigenen Vorteil nutzen (z.B. um Steuern beim Umbau des Unternehmens zu stunden), es kann einen aber auch unerwartet treffen (etwa durch doppelte Steuerlast oder plötzliche Reservenbesteuerung). Die Rechtsprechung – von grundlegenden BFH-Entscheidungen aus 1971 und 1985 bis hin zu aktuellen Urteilen 2021/2024 – hat die Leitplanken gezogen, innerhalb derer man sich bewegen muss. Diese Leitplanken sind aber kompliziert, und mit jedem neuen Sachverhalt können Abgrenzungsfragen auftauchen (man denke an die Veränderungen bei der mittelbaren Beherrschung oder Familienbeteiligungen).

Für Unternehmer heißt das: Wenn Sie Ihr Unternehmen in mehrere Teile aufspalten (wollen), etwa um Risiken zu trennen oder Nachfolge zu gestalten, sollten Sie frühzeitig die steuerlichen Implikationen prüfen. Typische Gestaltungen – wie die Immobilie separat halten und an die Firma vermieten – sollten keinesfalls ohne steuerliche Beratung vorgenommen werden. Eine falsch eingeschätzte Betriebsaufspaltung kann zu laufenden Mehrbelastungen führen oder im falschen Moment erhebliche Steuerforderungen auslösen.

Unsere Empfehlung: Lassen Sie sich beraten! Die Materie ist komplex und im Wandel (Stichwort geänderte BFH-Rechtsprechung 2021 zur personellen Verflechtung). Suchen Sie das Gespräch mit Experten, um Ihre individuelle Situation zu analysieren. Schmidt Partners steht Ihnen hierbei gerne zur Seite. Wir haben Erfahrung in der Gestaltung von Betriebsaufspaltungen, kennen die aktuelle Rechtsprechung und können für Sie Lösungen entwickeln, um die Vorteile zu nutzen und die Risiken zu minimieren. Ob Sie bereits unbewusst in einer Betriebsaufspaltung sind (z.B. durch Immobilienvermietung an die eigene GmbH) oder eine solche Struktur gezielt in Erwägung ziehen – eine professionelle Beratung kann bares Geld wert sein und schützt vor unangenehmen Überraschungen.

Fazit: Die Betriebsaufspaltung ist ein zweischneidiges Schwert. Sie verbindet Unternehmen steuerlich so eng, dass Vorteile und Lasten gleichermaßen geteilt werden. Unternehmer sollten diese Kette kennen, bevor sie Vermögen und Betrieb trennen. Mit dem richtigen strategischen Vorgehen lassen sich aber Fallstricke umgehen und Gestaltungen optimieren. Zögern Sie nicht, uns von Schmidt Partners anzusprechen – wir unterstützen Sie dabei, die für Sie beste Lösung zu finden und rechtssicher umzusetzen.